" />
News
News
I. Giriş
25 Mart 2022 tarihinde Adalet ve Kalkınma Partisi grubu tarafından; Hazineye Ait Taşınmaz Malların Değerlendirilmesi ve Katma Değer Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Teklifi, Türkiye Büyük Millet Meclisi Başkanlığı’na sunulmuştur.
Kanun Teklifine bakıldığında; Teklifte yer alan, 4., 5. ve 6. maddeler ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde değişiklik ve yeni düzenlemeler yapıldığı, Vergi Usul Kanunu m.367’ye yeni bir fıkra eklenmesinin önerildiği ve bu değişikliklerin yargı mercileri önünde veya infaz aşamasında olan dosyalar bakımından uygulanabilmesine olanak sağlamak amacıyla, yine Vergi Usul Kanun’una ek geçici madde 34 başlığı altında yeni hüküm eklenmesinin istenildiği anlaşılmaktadır.
Bu yazımızda; Kanun Değişikliği Teklifinde Vergi Usul Kanunu’nda yapılması önerilen ekleme ve değişikleri Ceza Hukuku boyutu ile ele alarak, hangi hükümlerde ne tür değişiklikler yapılmasının önerildiğini açıklayacak ve değişiklikler ile ilgili olarak kendi düşüncemize yer vereceğiz.
II. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda Yapılması Teklif Edilen Değişiklikler
Kanun Değişikliği Teklifinin genel gerekçesinde Vergi Usul Kanunu’nda yapılacak değişikliklere yönelik olarak; Vergi Usul Kanunu m.359’da yapılacak değişiklikle bu maddede düzenlenen vergi kaçakçılığı suçlarında hapis cezasının üst sınırının artırılacağı, 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nda uygulaması bulunan “etkin pişmanlık” müessesesine benzer bir düzenlemenin vergi kaçakçılığı suçlarına da uygulanmasının sağlanacağı, vergi kaçakçılığı suçlarına ilişkin hükmedilecek hapis cezaları için Türk Ceza Kanunu’nun 43. maddesinde düzenlenen “zincirleme suç” hükümlerinin uygulanmasının temin edileceği, bu sayede vergi kaçakçılığı suçlarına ilişkin yargılama sürecinin etkinleştirilmesinin sağlanarak, cezanın kişiselleştirilmesi, suç ve ceza dengesinin sağlanması ile adil yargılanma hakkının daha da güçlendirilmesinin amaçlandığı ifadelerine yer verildiği görülmektedir.
Teklifin 4. maddesiyle; Vergi Usul Kanunu m.359 (a)’da yer alan “üç” ibaresinin “beş” ibaresi şeklinde değiştirilmesi, yine aynı maddenin (b), (c) ve (ç) fıkralarında bulunan “beş” ibarelerinin “sekiz” olarak değiştirilmesi ve maddenin son fıkrasından sonra gelmek üzere, “Bu maddede yazılı fillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise verilecek ceza üçte biri oranında indirilir.
Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir.
Yukarıdaki fıkralarda belirtilen ceza indiriminden faydalanabilmek için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi şarttır.
Bu maddede düzenlenen suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanununun 43 üncü maddesi uygulanır.” hükümlerinin, VUK m.359’a eklenmesi önerilmektedir.
Teklifin 5. maddesinde; Vergi Usul Kanununun 367. maddesine dördüncü fıkrasından sonra gelmek üzere, “359 uncu maddede yazılı suçlara ilişkin yürütülmekte olan soruşturma veya kovuşturmalarda mütalaaya konu fiilin, başka bir kişi tarafından veya başka bir kişiyle birlikte gerçekleştirildiğinin ortaya çıkması durumunda, bu kişi bakımından kamu davası açılması için rapor düzenlenmesi ve mütalaa verilmesi şartı aranmaz.” biçiminde yeni fıkranın eklenmesi, bunun yanında Vergi Usul Kanununa eklenilecek geçici 34. madde ile “Haklarında hüküm verilmiş olup da dosyası infaz aşamasında olanlar, 359 uncu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammını, bu maddeyi ihdas eden Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten itibaren bir yıl içinde Hazineye ödedikleri takdirde 359 uncu maddede bu maddeyi ihdas eden Kanunla soruşturma evresi için yapılan etkin pişmanlık düzenlemesinden faydalanabilir. Bu fıkrada belirtilen ceza indiriminden faydalanabilmek için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi şarttır.
Birinci fıkra hükümleri bu maddeyi ihdas eden Kanunun yayımı tarihinde soruşturma ve kovuşturma evresinde bulunan dosyalar hakkında da uygulanır. Bu takdirde, ödemenin hüküm verilinceye kadar yapılması şarttır.
Bu maddeyi ihdas eden Kanunun yayımı tarihinde 359 uncu madde kapsamına giren suçlardan dolayı temyiz veya istinaf kanun yolu incelemesinde bulunan dosyalardan, 359 uncu maddede bu maddeyi ihdas eden Kanunla yapılan düzenlemeler nedeniyle lehe değerlendirme yapılması gereken dosyalar hakkında bozma kararı verilir.
Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığında bulunan dosyalar gelişlerindeki usule uygun olarak ilk derece mahkemelerine gönderilir.
359 uncu maddede bu maddeyi ihdas eden Kanunla yapılan düzenlemelerde yer alan zincirleme suça ilişkin koşulların belirlenmesi, duruşma açılmak suretiyle yapılır.” hükümlerinin eklenmesi öngörülmektedir.
III. Değişikliklere İlişkin Görüş ve Açıklamalarımız
Vergi kaçakçılığı suçlarının cezası, suçun niteliğine göre hapis cezasının üst sınırı 3 yıl yerine 5 yıl ve 5 yıl yerine de 8 yıl olarak öngörülmektedir. Böylece Teklifle; vergi suçuna yönelik hapis cezalarının alt sınırlarının aynı tutulduğu, üst sınırlarının artırıldığı, farklı takvim yılı veya dönemlerde tek bir suçtan artırılmış ceza tatbikini mümkün kılan zincirleme/müteselsil suç uygulamasına geçileceği, vicdana ve hakkaniyete aykırılığı ileri sürülen her takvim yılı veya vergi döneminde cezalandırmanın önüne geçilmesi amaçlanmıştır.
Teklifin 4. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesine; “Bu maddede düzenlenen suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanununun 43 üncü maddesi uygulanır.” hükmünün eklenmesinin ve bu yolla farklı takvim yılları ile farklı vergilendirme dönemleri arasında da işlenen birden fazla vergi kaçakçılığı suçunun aynı suç işleme kararı kapsamında işlenmesinin tespit edilebildiği durumlarda, TCK m.43’de düzenlenen zincirleme suç hükümlerinin uygulanabilmesinin amaçlandığı anlaşılmaktadır.
Belirtmeliyiz ki; 7 Mayıs 2020 tarihinde yayınlanan “Vergi Suçlarında Çifte Cezalandırma ve Zincirleme Suç Sorunu” başlıklı yazımızda Vergi Usul Kanunu m.359’da yer alan vergi suçlarında zincirleme sorununu ele alarak, vergi suçları ve cezalarında temel sorunun cezanın miktarı ile ilgili olmadığını, esas sorunun vergi suçlarında zincirleme suç hükümlerinin tatbiki ile farklı takvim yıllarında işlenen suçların her birisinin ayrıca cezalandırılmasının Yargıtay’ın yerleşik içtihadı ile benimsenmesinden kaynaklandığını, uygulamaya göre failin aynı takvim yılı içerisinde örneğin sahte fatura düzenleme fiilini birden fazla kez işlediğinde, VUK m.359’a göre tayin olunan cezasından TCK m.43’de düzenlenen zincirleme suç hükümlerine göre artırım yapıldığını, ancak failin aynı suçu farklı takvim yıllarında işlemesi halinde, her takvim yılı için ayrıca cezalandırıldığını, bu durumun hakkaniyete aykırı olduğunun düşünüldüğünü, yine bu uygulamanın verilen ceza ile işlenen suç arasında orantısızlığı gündeme getirdiğini, Yargıtay’ın benimsediği “her takvim yılı için ayrı suç kabulünden hareketle ayrı ceza verilmesi” görüşünün zincirleme suçun mantığına ve amacına aykırı olduğunu, Yargıtay’ın hiçbir suçta uygulamadığı bir zincirleme suç kriteri vergi suçlarında uyguladığını ve vergi dönemini takvim yılı itibariyle hukuki kesinti olarak değerlendirdiğini, böyle bir uygulamanın Yargıtay’a göre farklı hesap dönemi ve takvim yıllarını kapsayacak şekilde müteselsil suçun gerçekleşmesinin mümkün olmamasına yol açtığını, ancak bu anlayışın kanun koyucunun TCK m.43 ile kabul ettiği “zincirleme suç” kavramının tanımına, amaç ve fonksiyonuna aykırı olduğunu, birden fazla vergi suçunu işleyen failde farklı hesap dönemi ve takvim yıllarını kapsasa bile bir suç işleme kararı bulunduğunda, TCK m.43/1’de öngörülen “zincirleme suç” hükmünün tatbikinin gerektiğini ifade etmiş ve aynı takvim yılının farklı zamanlarında aynı vergi suçu birden fazla işlenmişse, fail hakkında tek bir cezaya hükmolunması ve işlenen suçun da “bir suç” olarak kabul edilmesini, bu çerçevede TCK m.43’de öngörülen zincirleme suç hükümlerinin tatbik edilmemesi gerektiğini, ancak verilecek cezada TCK m.61’e göre bireyselleştirme yapılırken takdir ve teşdit uygulanarak alt sınırdan uzaklaşılması gerektiğini, aynı suçun farklı takvim yıllarında işlenmesi halinde ise, fail hakkında yine tek bir cezaya hükmolunmasını, bunun yanında takdir ve teşdit uygulanarak alt sınırdan uzaklaşılması gerektiğini ve zincirleme suç yönünden de TCK m.43/1 tatbik edilerek cezada artırım yapılması gerektiğini belirtmiştik.
Yazımıza konu Kanun Değişikliği Teklifi ile VUK m.359’a yeni bir fıkra olarak eklenmesi teklif edilen; “Bu maddede düzenlenen suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanununun 43 üncü maddesi uygulanır.” hükmünün, yukarıda belirttiğimiz görüşü uygulamaya sokacağı görülmektedir. Teklif yasalaştığında; VUK m.359’da yer alan suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlendiğinin tespiti halinde, TCK m.43’de düzenlenen zincirleme suç hükümlerinin uygulanması mümkün olacak, vergi suçlarına ilişkin yukarıda izah ettiğimiz zincirleme suçun amacına ve mantığına aykırı bulduğumuz Yargıtay uygulaması da son bulacaktır. Kanaatimizce, Teklifteki durumun hayata geçirilmesiyle vergi suçları ile ilgili olarak işlenen suç ile verilen ceza arasında daha ölçülü ve hakkaniyetli bir denge kurulacaktır.
Vergi Usul Kanunu değişiklikleri ile ilgili yeni getirilmesi düşünülen ve VUK m.359 yönünden TCK m.43/1’in tatbikiyle ilgili yapılacak yeni düzenleme; iki soru gündeme getirebilir.
Birincisi; failin aynı takvim yılı veya dönem içinde üç şirketin yetkilisi olup da, her birisinde VUK m.359’a göre suç işlediği durumda “aynı suç işleme kararı” ölçütünün geçerli olup olmayacağı, ikincisi ise; failin art arda üç takvim yılı veya vergi döneminde ayrı şirketlerin yetkilisi olup da her bir yıl veya takvim döneminde yetkilisi olduğu farklı şirket üzerinden vergi suçu işlerse, şirketler ayrı olsa da “aynı suç işleme kararı” var kabul edilerek TCK m.43/1’e göre hüküm kurulabilip kurulamayacağıdır?
TCK m.20/2 uyarınca tüzel kişilerin ceza sorumluluğu bulunmamaktadır. Tüzel kişinin işlediği suçtan dolayı yetkilisi olan gerçek kişi suçlanıp cezalandırılabilir, tüzel kişi hakkında ise sadece TCK m.60 uyarınca güvenlik tedbiri uygulanabilir. Bu durumda; VUK m.359’da tanımlanan suçların failinin ancak gerçek kişi olabileceği, tüzel kişilikler farklı olsa bile “aynı suç işleme kararı” ölçütü gerçek kişi yününden değerlendirilebileceğinden, tüzel kişinin değişmesi halinde de gerçek kişi olan fail yönünden TCK m.43/1’de yer alan zincirleme suç hükmünün uygulanabileceği ileri sürülebilir.
Farklı bir düşünceye göre ise; aynı takvim yılı veya vergi dönemi içinde veya bunların farklı olduğu zamanda tüzel kişiliğin aynı olduğu durumda TCK m.43/1’den bir suç kabul edilip cezada artırıma gidilebileceği, fakat şirket tüzel kişiliğinin değiştiği, yani nev’i değil de farklı bir şirketin gündeme geldiği durumda müteselsil suç için aranan “aynı işleme kararı altında” ölçütü anlamını yitireceğinden her bir suç yönünden ayrı ceza tatbiki yoluna gidileceği ileri sürülebilir. Çünkü VUK m.359 suçları vergi mükellefi bakımından düzenlediğinden mükellefin değişip de yetkilinin aynı olduğu durumlarda vergi mükellefi yönünden aynı suç işleme kararının devam etmeyeceği, her bir mükellef yönünden ayrı ceza sorumluluğunun doğacağı iddia edilebilir. Fail lehine yapılacak değerlendirmede ise; her ne kadar şirket tüzel kişiliği değişse de vergi suçunu şirket adına işleyen gerçek kişi aynı olduğundan, “aynı suç işleme kararı” ibaresi anlamını yitirmeyeceği ve bu nedenle de TCK m.43/1 uygulanabileceği düşünülebilir. Kanaatimizce; aynı veya farklı takvim yılları veya vergi dönemlerinde tüzel kişilik değişip de temsilcisi gerçek kişi aynı kalmışsa her birinden ayrı ceza sorumluluğu doğmalıdır. Aksi halde TCK m.20 ve m.43’ün kötüye kullanılarak, vergi mükellefi tüzel kişilikler bir kenara bırakılıp, temsilcileri olan gerçek kişiler aynı olduğundan bahisle, artırılmış bir ceza tatbikinin önü açılabilir ki, gerek Teklif ve gerekse Ceza Kanunu buna müsait değildir.
213 sayılı VUK m.359’da tanımlanan vergi suçları vergi mükellefi esaslı düzenlenmiş olup, maddede tanımlanan yükümlülüklerin yerine getirilmesi veya getirilmemesi ile ilgili öngörülen emir, yasak ve yaptırımlar esasen “vergi mükellefi” sayılan tüzel kişi şirketler için öngörülmüştür. Bu açıdan bakıldığında; gerek Teklifte ve gerekse TCK m.43/1’de öngörülen “aynı suç işleme kararının icrası kapsamında” ibaresinin gerçek kişi fail değil, her bir vergi mükellefi yönünden kabul edilmesi gerektiği düşünülebilir. Bununla birlikte, “Özel kanunlarla ilişki” başlıklı TCK m.5’i de dikkate almak gerekir. Bir özel ceza kanunu hükmü olan VUK m.359’da veya aynı kanunun bir başka hükmünde tüzel kişilerin ceza sorumluluğu ve zincirleme suç yönünden ayrı bir hüküm öngörülmemişse, bu durumda VUK m.359’da yer alan vergi mükellefinin ceza sorumluluğuna rağmen, TCK m.20/2’nin ve m.43/1’in TCK m.5 atfı nedeniyle dikkate alınması gerektiği, bu yolla tüzel kişiliği olan vergi mükellefi şirketler değişse bile temsilci gerçek kişi aynı kalmışsa, aynı suç işleme kararının mağdurda aynı olduğundan, yani Devlet ve Maliye Hazinesi olduğundan, bir suç kabulüyle ceza artırımına gidilerek, müteselsil/zincirleme suçtan uygulama yapılması gerektiği söylenebilir. Bu yönü ile aynı veya farklı takvim yılı veya vergi dönemlerinde tüzel kişilikler değişse bile temsilcisi aynı olan gerçek kişiler yönünden, fail gerçek kişi ve mağdurun aynı kişi olduğundan bahisle, aynı suç işleme kararının icrası tespit edilmişse, bir suç kabulü yoluyla zincirleme suçtan artırım yoluna gidilebilir.
Bir suç işleme kararının icrası veya aynı suç işleme kararının icrasında kesinti, hukuki veya fiili kesinti sebebiyle mümkün olabilir. Hukuki kesinti; yakalama, gözaltına alma, tutuklama gibi tedbirlerde veya iddianame ile gündeme gelebilir, fiili kesinti ise araya uzun zamanın girmesi, failin gerçek kişi tacir veya tüzel kişinin temsilcisi olarak bir dönem işlediği vergi suçlarından sonra araya makul bir kesintinin girmesi halinde olabilir ve bu hallerde müteselsil suçun olmayacağı söylenebilir. Bu durumda; gerçek kişi failin aynı olup, şirketin değişmesi halinde sırf bu nedenle kesintinin oluşacağı söylenemez, yani takvim yılı veya vergi dönemi değişse ve hatta tüzel kişilik farklılaşsa bile devam eden süreçte farklı takvim yılında veya vergi döneminde aynı suç işleme kararı ile hareket eden failin sadece bir suçtan artırılmış ceza ile sorumlu tutulacağı düşünülmelidir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Pişmanlık ve ıslah” başlıklı 371. maddesinde etkin pişmanlık hükümleri düzenlenmiş olup, aynı kanunun 359. maddesinde yer alan; “371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.” hükmü uyarınca da bu hüküm VUK m.359’da düzenlenen vergi suçlarına yönelik uygulanabilmekte, ancak etkin pişmanlık bu suçlara ilişkin olarak suç soruşturması başlamadan önceki dönem için kabul edilmesi nedeniyle, vergi suçlarına ilişkin başlayan bir soruşturma veya kovuşturma evresinde uygulama bulamamaktaydı. Değişiklik teklifi ile VUK m.359’a eklenmesi öngörülen; “Bu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise verilecek ceza üçte bir oranında indirilir.” fıkrası ile birlikte, fıkrada yazılı şartların mükellef tarafından sağlanması halinde vergi suçlarına ilişkin olarak yürütülen bir soruşturma veya kovuşturma sürecinde de etkin pişmanlık benzeri bir müessese uygulama alanı bulacak ve mükellefin şartları soruşturma aşamasında sağlayıp ödemesi halinde cezası yarı oranında, kovuşturma aşamasında ödemesi halinde ise cezası üçte bir oranında indirilecektir. Belirtmek gerekir ki; değişiklik teklifiyle VUK m.359’a eklenecek başka bir fıkra gereğince, bu ceza indiriminden faydalanabilmek için yukarıda açıkladığımız fıkradaki ödemelerinin yapılması yanı sıra; vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması ve eğer başvurulmuşsa vazgeçilmesi de bir diğer şart olarak getirilmekte olduğundan, bu şartların yerine getirilmediği durumda mükellefin ceza indiriminden yararlanmasının mümkün olamayacaktır.
Anayasanın “Yargı yolu” başlıklı 125. maddesinin 1. fıkrasının ilk cümlesinde yer alan; “İdarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır.” hükmü uyarınca her türlü idari eylem ve işleme karşı yargı yoluna gidilmesi Anayasal güvence altına alınmıştır. Vergi Usul Kanunu m.359’da cezada indirim yapılmasına imkan sağlayacak şekilde eklenecek düzenlemeye, vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi/vazgeçilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi gerektiği şartlarının getirilmesi gerek bu Anayasa hükmüne ve gerekse mükelleflerin mahkemeye erişim hakkına ciddi bir şekilde sınırlama getireceğinden, adil/dürüst yargılanma hakkının düzenlendiği Anayasanın “Hak arama hürriyeti” başlıklı 36. maddesine aykırı niteliktedir. Bunun yanında; böyle bir şartın getirilmesi mükelleflerin indirimden faydalanmak için yargı yoluna gitmemesine yol açacağından, usule ve/veya esasa aykırı olarak yapılan vergi incelemelerinin, hatalı işlemlerin veya tarhiyatların, yargı denetiminden geçmeden olduğu gibi kabul edilmesi sonucuna yol açabilecektir. Mahkemeye erişim hakkını ve dolayısıyla hak arama hürriyetini kısıtlayan bu hüküm ister istemez adaletsiz ve hukuka aykırı sonuçların da önünü açabilecektir. Sırf Devlet, idare, vergi ve faiz ve ceza baskısından kurtulmak isteyen mükellef, adaletsiz ve hukuka aykırı olduğunu düşündüğü bir durumu sırf uğraşmama ve kamu otoritesi ile olumsuzluk yaşamamak için, Anayasanın kendisine tanıdığı hak arama hürriyetinden vazgeçebilmektedir. Kanunla bu tür hak kısıtlamalar getirildiğinde, sırf etkin pişmanlıktan yararlanmak amacıyla kişinin vergi borcunu ödemek zorunda kalabildiği, bu şekilde borç ve ceza baskısından kurtulmayı amaçladığı görülebilmektedir.
Verginin; Anayasanın “Vergi ödevi” başlıklı 73. maddesinde herkese, kamu giderlerinin karşılanması amacıyla mali bir ödev ve yükümlülük olarak yüklenmesi, buna bağlı olarak vergi yükümlülüğe aykırı bazı fiillerin suç olarak düzenlenmesinin isabetli ve makul olduğu düşünülebilir olsa da, vergi suçlarının vergi kaybı sonucu doğurmaya elverişli olduğu ve verginin de kamu hizmetlerinin sürekliliğinin ve verimliliğinin sağlanmasında önemli bir yer tuttuğu gözetildiğinde, vergi kaybının önlenmesi amacıyla böyle bir ceza indirimi sağlayan düzenlemenin VUK m.359 hükmüne eklenmesi isabetli görülebilir.
Kanun Değişikliği Teklifinde yer alan, vergi kaybının önlenmesi amacıyla önerilen ceza indirimi sağlayan hükmü tamamlaması amacıyla düzenlenen “Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir.” hükmünün ne anlam ifade ettiğinin açıklanması gerekmektedir. Çünkü bu hükümde açıklanan ihtimal gündeme geldiğinde, vergi mükellefi ceza indiriminden her şartta yarı oranında faydalanacaktır. Kanaatimizce; tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durum ifadesi kapsamına giren durumlardan birisi, kamuoyunda vergi barışı olarak adlandırılan vergi mükelleflerinin yapılandırmadan yararlanması halidir.
Bu hükmü daha anlaşılır kılabilmek için; 3 Haziran 2021 tarihinde kabul edilip, 9 Haziran 2021 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun’a değinilmesi gerekmektedir. Bu Kanun vergi affı niteliğinde olup, Kanunun kapsamına dahil olan mükelleflerin yapılandırma kapsamında olduğu söylenmelidir. 7326 sayılı Kanunun “Matrah ve vergi artırımı” başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasına göre; “Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dahilinde gelir ve kurumlar vergisi matrahlarını artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri hakkında artırımda bulunulan yıllar için yıllık gelir ve kurumlar vergisi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak bu vergi türleri için daha sonra başka bir tarhiyat yapılmaz.” Bu hüküm gereği; vergi mükellefleri 7326 sayılı Kanunun 5. maddesindeki şartları yerine getirdikleri takdirde yapılandırma kapsamında olacaklar, yapılandırma kapsamında olduklarından haklarında idarece mali inceleme yapılamayacak, mali inceleme yapılamadığından tarhiyat işlemi de gündeme gelmeyecektir. Dolayısıyla; yapılandırmadan yararlanan ve vergi affı kapsamında olan mükelleflerin VUK m.359’a eklenecek, “Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir.” hükmü kapsamında olacağını ve bu hükümde belirtilen yarı orandaki ceza indiriminden yararlanabileceklerini ifade etmeliyiz.
Belirtmek gerekir ki; 7326 sayılı Kanunun 5. maddesinin 13. fıkrasının ilk cümlesi olan; “Bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümlerinden yararlananlar hakkında 213 sayılı Kanunun 367 nci maddesi kapsamında yapılacak incelemeler saklıdır.” hükmü uyarınca, yapılandırmadan faydalanan vergi mükellefleri açısından da 213 sayılı Vergi Usul Kanunu m.367’de yer alan ve mükelleflerin aynı Kanunun 359. maddesindeki vergi kaçakçılığı suçları bakımından incelenmesini düzenleyen hüküm uygulama alanı bulacak, yani mükellef yapılandırma kapsamında olsa bile hakkında VUK m.359’daki suçlara ilişkin inceleme yapılabilecek, ancak yine 7326 sayılı Kanunun 5. maddesinin 13. fıkrasının ikinci cümlesi olan; “Ancak bu incelemeler sonucunda matrah veya vergi artırımında bulunulan dönemler ve vergiler için tarhiyat yapılmaz.” ibaresi sebebiyle yapılandırmadan yararlanan mükellefler hakkında VUK m.367 uyarınca inceleme yapıldığında, vergi ziyaı oluştuğuna dair bir tespitte bulunulsa dahi, mükellef yapılandırmayı bozmuyorsa veya yapılandırma şartlarını ihlal etmiyorsa inceleme neticesinde tarhiyat işlemi yapılamayacak, yalnızca VUK m.359 sebebiyle suç duyurusunda bulunulması sözkonusu olacaktır.
“Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir.” hükmü kapsamına girebilecek bir başka örnek vermek gerekirse; sahte belge incelemesi sırasında kullanmış olduğu sahte belgelere istinaden örneğin mükellefin 500.000 TL indirim reddiyatı yaptığı, aynı ay veya vergilendirme döneminde 500.000 TL’den fazla bir devreden KDV’sinin olduğu bir durumda, mükellef tarafından ödenmesi gereken KDV çıkmayacak ve buna bağlı olarak tarh edilmesi gereken bir ve/veya vergi ziyaı cezası doğmayacaktır. Bu örnekte bahsettiğimiz durum da ilgili hükmün kapsamına girecek hallerden birisi olarak gösterilebilir.
Son olarak; Teklifin 5. maddesi ile 213 sayılı Kanunun 367. maddesinin 4. fıkrasının sonrasına eklenecek olan; “359 uncu maddede yazılı suçlara ilişkin yürütülmekte olan soruşturma ve kovuşturmalarda mütalaaya konu fiilin, başka bir kişi tarafından veya başka bir kişiyle birlikte gerçekleştirildiğinin ortaya çıkması durumunda, bu kişi bakımından kamu davası açılması için rapor düzenlenmesi ve mütalaa verilmesi şartı aranmaz.” hükmü sayesinde, vergi kaçakçılığı suçlarına ilişkin bir soruşturma veya kovuşturma sırasında hükümde belirtilen durumların tespiti halinde sürecin uzamaması amacıyla, vergi raporlarının düzenlenmemesi ve tekrar inceleme yapılmaması sağlanacaktır.
Teklifin 6. maddesiyle; 213 sayılı Kanuna geçici m.34 eklenecek ve Teklifte yer alan hükümlerin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren soruşturması, kovuşturması devam eden veya infaz aşamasında olan dosyalar yönünden faillerin etkin pişmanlık kapsamında öngörülen ceza indirimlerinden yararlanmaları gündeme gelecektir.
Prof. Dr. Ersan Şen
Stj. Av. Cem Serdar
