Vergiler

GİRİŞ Vergiler, klasik fonksiyonlarının yanında iktisadi, mali ve sosyal görevler üstlenmiş olan devletlerin tarih boyunca en önemli ve sağlam gelir kaynakları olmuştur. Yaptırım gücüne dayanarak, devletin karşılıksız olarak topladığı vergiler gelir, harcama ve servet üzerinden alınmaktadır. Vergi ödeme gücünün bir göstergesi olan harcamalar, kamu hizmetlerinin gerçekleştirilmesi için gerekli finansmanı sağlayabilmek, tasarrufları ve sermaye birikimini artırmak amacıyla vergilendirilmektedir. Üretim-tüketim zincirinin her aşamasında, malların ve hizmetlerin satışından alınan ve vergi indirimine imkan tanıyarak değer artışını temel alan, nesnel, çok aşamalı ve genel bir satış vergisi olan Katma Değer Vergisi (KDV), ilk kez 1954 yılında Fransa'da uygulamaya konulmuştur. Diğer harcama vergilerine göre önemli bazı üstünlüklere sahip olan KDV, maliye tarihinin en hızlı yayılan vergisi olmuş ve 1968 yılından itibaren, başta Almanya olmak üzere, Avrupa Birliği'ne (AB) üye tüm ülkelerde uygulamaya konulmuştur. AB dışındaki ülkelerde de hızla yayılma eğilimi gösteren KDV, 1990 yılı itibariyle, 21 OECD üyesi ve 33 OECD üyesi olmayan ülkede olmak üzere toplam 54 ülkede uygulanmaktadır. Türkiye'de, günümüzün en modern harcama vergisi olarak kabul edilen KDV uygulamasına geçilmesine ilişkin tedbir ve politikalara ilk kez İkinci Beş Yıllık Kalkınma Planı'nda yer verilmiştir. Üçüncü Beş Yıllık Kalkınma Planı'nda uygulamaya geçilmesi, Dördüncü Beş Yıllık Kalkınma Planı'nda geçiş için gider vergilerinin tabanının genişletilmesi öngörülmekle beraber, uygulamaya ancak Beşinci Beş Yıllık Kalkınma Planı döneminde geçilebilmiştir. 1 Ocak 1985 tarihinde uygulamaya giren KDV, gelir vergisinden sonra, sağladığı gelir açısından, Türk Vergi Sisteminin ikinci büyük vergisi olmuştur. Yürürlüğe girdiği tarihte tek orana sahip olan KDV sisteminde, 1986 Temmuz ayından itibaren çok oranlı uygulamaya geçilmiştir. KDV'nin başarılı bir şekilde uygulanmasında önemli bir yeri olan düzenli belge ve kayıt sisteminin yerleştirilebilmesi için başta vergi iadesi olmak üzere çeşitli tedbirler alınmıştır. BİRİNCİ BÖLÜM VERGİNİN TANIMI VE VERGİLERİN SINIFLANDIRILMASI 1.1. Verginin Tanımı Vergiler; devletin veya devletten vergilendirme yetkisini almış diğer kamu tüzel kişilerinin fert ve kurumlardan, hukuki cebir altında, kanunda belirtilen kurallara göre ve karşılıksız olarak aldıkları ekonomik değerlerdir. Başka bir ifadeyle vergi, kamu faaliyetlerinin maliyetini karşılamak üzere, ekonomik birimlerden hukuki ve siyasi cebir altında ve karşılıksız olarak devlete fon aktarılmasıdır. 1.2. Vergilerin Sınıflandırılması Vergileri çok çeşitli şekillerde sınıflandırmak mümkün olmakla birlikte, uygulamada en çok görülen sınıflandırmalar vasıtalı-vasıtasız, spesifik-advalorem, kişisel-nesnel, gelir-servet-harcamalar üzerinden alınan vergiler şeklinde yapılmaktadır. 1.2.1. Vasıtalı - Vasıtasız Vergiler Vergilerin vasıtalı ve vasıtasız vergiler olarak ikiye ayrılması hususunda ileri sürülen kıstaslar kısaca şöyle özetlenebilir. * Genel fiyat seviyesini etkileyen vergiler vasıtalı, genel fiyat düzeyini etkilemeyen vergiler ise vasıtasız vergilerdir. * Nispi fiyatları değiştirmeyen vergiler vasıtasız, değiştiren vergiler vasıtalıdır. * Yansıma ölçütüne göre, yansıtılamayan ve bu nedenle konulduğu kişi ya da kurumlar üzerinde kalan vergiler vasıtasız, yansıtılarak yükü başkalarına aktarılan vergiler ise vasıtalıdır. * Gelirin elde edilmesine ilişkin işlemleri vergilendiren vergiler vasıtasız, bu gelirlerin harcanması işlemlerini vergilendiren vergiler ise vasıtalı vergilerdir. Türk Vergi Sistemi içerisinde yer alan vasıtasız vergiler şunlardır: * Gelir Vergisi * Kurumlar Vergisi * Emlak Vergisi * Veraset ve İntikal Vergisi * Motorlu Taşıtlar Vergisi Buna karşılık, vasıtalı vergiler kategorisini şu vergiler oluşturmaktadır; * Mal ve Hizmetlerden Alınan Vergiler * Dahilde Alınan Katma Değer Vergisi * Ek Vergi * Taşıt Alım Vergisi * Akaryakıt Tüketim Vergisi * Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi (BSMV) * Damga Vergisi * Harçlar * Dış Ticaretten Alınan Vergiler * Gümrük Vergisi * Akaryakıt Gümrük Vergisi * Tek ve Maktu Vergi * İthalden Alınan KDV 1.2.2. Spesifik - Ad valorem Vergiler Bu ayrım vergi borcunun hesaplanma biçimine dayanmakta, ağırlık, hacim, uzunluk vs. gibi ölçüler üzerinden hesaplanan vergiler spesifik, matrah değeri üzerinden hesaplanan vergiler ise ad valorem vergiler olmaktadır. Maktu resim ve harçlar spesifik vergilere, gelir, kurumlar ve KDV ad valorem vergilere örnek olarak verilebilir. Günümüzde, spesifik tarifelerin uygulandığı vergilerin sayısı aşağıdaki nedenlerden dolayı azalmıştır: * Spesifik tarifelerin gelir, kurumlar ve KDV gibi belli vergi türlerine uygulanma imkanının olmaması. * Spesifik vergilerin fiyat hareketlerini izlemede çok yetersiz kalması. * Fiyat değişmelerinde, konulan verginin nisbi ağırlığının hiç arzu edilmeden değişmesi. 1.2.3. Kişisel-Nesnel Vergiler Mükellefin kişisel durumunu, diğer bir ifadeyle, kişinin evli ya da bekar oluşunu, çocuklarının bulunup bulunmamasını, sakatlık halini vb. durumları dikkate alan vergiler kişisel, bunu dikkate almayan vergiler ise nesnel vergilerdir. Gelir ve veraset vergileri kişisel vergilere, mal ve hizmetlerden alınan vergiler ise nesnel vergilere örnek olarak verilebilir. 1.2.4. Gelir -Servet -Harcamalar Üzerinden Alınan Vergiler Günümüzde, en çok kullanılan ayırımlardan birisi de vergi matrahının niteliğine göre yapılan ayırımdır. Bu ayırıma göre, verginin matrahını gelirin oluşturması gelir üzerinden alınan vergiler, verginin matrahını servetin oluşturması servet üzerinden alınan vergiler ve verginin matrahını harcamaların oluşturması ise harcamalar üzerinden alınan vergiler grubunu oluşturmaktadır. Gelir üzerinden alınan vergilere gelir ve kurumlar vergisi, servet üzerinden alınan vergilere emlak, motorlu taşıtlar, veraset ve intikal vergisi, harcamalar üzerinden alınan vergilere de mal ve hizmetler üzerinden alınan vergiler örnek olarak sayılabilir.* Bu çalışmanın konusunu oluşturan, vasıtalı, ad valorem, nesnel ve harcamalar üzerinden alınan bir vergi olan KDV'nin diğer harcama vergileri içerisindeki yerini belirtmekte yarar görülmektedir. Vergi ödeme gücünün bir göstergesi olması yanında, kamu hizmetlerinin gerçekleştirilmesi için gerekli finansmanı sağlayabilmek bakımından günümüzde harcamaların da vergilendirilmesi yoluna gidilmektedir. Harcamaları kısarak tasarrufları, dolayısıyla sermaye birikimini teşvik edici bir yapıya sahip olan harcamalar üzerinden alınan vergileri, genel harcama vergisi ve satış vergileri olmak üzere iki grup altında incelemek mümkündür. 1.2.4.1. Genel Harcama Vergisi Genel harcama vergisi, matrahı tüketim olan kişisel ve vasıtasız bir vergidir. Tüketim üzerinden alınan vergiler vasıtalı ve nesnel olmalarına rağmen, vasıtasız bir vergi olan genel harcama vergisi kişisel nitelikte olup gelir vergisinin bir alternatifidir. Vergi kişilerin tıpkı gelir vergisinde olduğu gibi verecekleri yıllık beyannamelere göre kendilerince ya da vergi idarelerince hesaplanmaktadır. Beyannamelerde kişinin harcamalarını bulmak için, bir yıl içinde elde edilen gelire sahip olunan sermaye mallarının satışından elde edilen meblağlar, banka hesaplarındaki azalmalar vs. gibi ilaveler yapılarak bulunan, değerden sermaye malları için yapılan harcamalar ile devletin uygun göreceği bazı harcamalar ve yıl içindeki tasarruflar düşülmektedir. 1.2.4.2. Satış Vergileri Genel harcama vergisinden farklı olarak, harcamaların fiilen yapılması sırasında alınan satış vergileri nesnel ve vasıtalı vergilerdir. Satış vergileri sınırlı mal üzerine konulan özel satış vergileri, veya ilke olarak, tüm malların üzerine konulan genel satış vergileri olarak sınıflandırılmaktadır. 1.2.4.2.1. Özel Satış Vergileri Üretimden veya üretimin belli bir aşamasından genel olarak alınmayıp, tek tek bazı ürün ve hizmetler üzerinden, genellikle de tüketim aşamasında alınan vergiler özel satış vergileri olarak adlandırılmaktadır.* Finansman temin etmek amacı dışında, talebi kontrol edilmek istenen mallara da uygulanan özel satış vergileri, uygulama kolaylığı nedeniyle, geleneksel toplumlarda tercih edilen bir vergi olmuştur. Gümrük vergileri ile alışkanlık yapan maddeler üzerinden alınan vergiler özel satış vergilerine örnek olarak verilebilir. 1.2.4.2.2. Genel Satış Vergileri İlke olarak, alışveriş konusu tüm malları kapsayan genel satış vergileri toplu satış vergileri ( tek aşamalı) ve yaygın satış vergileri (çok aşamalı) olmak üzere ikiye ayrılırlar. 1.2.4.2.2.1. Toplu Satış Vergileri Toplu satış vergileri bir malın üretim (imalat), toptan satış veya perakende satış aşamalarından yalnız birisini kavramaktadır. Buna göre de, sırasıyla imalat satış vergisi, toptan satış vergisi ve perakende satış vergisi adını almaktadır. 1.2.4.2.2.2. Yaygın Satış Vergileri Üretimlerinden tüketicinin eline geçinceye kadar, malları ve hizmetleri her aşamada vergilendiren yaygın satış vergileri, ciro ve katma değer vergisi olmak üzere iki ana biçimde uygulanmaktadır. Ciro Vergisi; bu vergide belli bir aşamadan diğerine geçen mallar satış değerleri üzerinden vergiye tabi tutulmaktadır. Çok yaygın bir alanda uygulandığı ve her satışta tekrarlandığı için yayılı muamele vergileri düşük vergi oranları ile fazla vergi toplamak gücü taşımaktadır. Ciro vergisinin önemli özelliği satış değerini vergilerken eskiden ödenmiş verginin de yeniden vergisini almak suretiyle "verginin piramitleşmesine" neden olmasıdır. Katma Değer Vergisi; Üretim - tüketim zincirinin bütün aşamalarında uygulanan fakat, matrahının her bir aşamada yaratılan katma değer olması nedeniyle, ciro vergisinin aksine vergi piramitleşmesine neden olmayan bir vergidir. Bu vergi ile ilgili açıklamaya ikinci bölümde ayrıntılı olarak yer verilecektir. İKİNCİ BÖLÜM KATMA DEĞER VERGİSİ TEORİSİ 2.1. Katma Değer Kavramı ve Katma Değerin Hesaplanması Mikroekonomik açıdan katma değer, bir işletme veya kişinin sattığı mal veya ifa ettiği hizmetin satış bedeli ile maliyeti arasındaki farktır. Makroekonomik açıdan bakıldığında katma değer, üretim faaliyetine katılan faktörlerin yarattığı ek değer olarak tanımlanmaktadır. Satış bedeli ile maliyet arasındaki fark olarak tanımlanan katma değeri meydana getiren unsurlar aşağıdaki şekilde özetlenebilir. * Maaşlar, ücretler, maaş ve ücret niteliğindeki ayni ödemeler * Kiralar * Ödenen faizler * Vasıtalı vergiler * Aşınma - eskime payı ( Amortismanlar ) * Dağıtılan ve dağıtılmayan karlar * Sübvansiyonlar Gerek birey veya firma açısından, gerekse ülke ekonomisi açısından hesaplanabilen katma değerin bulunması iki biçimde gerçekleştirilebilir. Çıkarma metodu diye bilinen birinci yöntemde satış değerinden satın alınan girdiler indirilerek katma değere ulaşılırken, ikinci yöntem olan toplama yönteminde yukarıda sayılan unsurlar toplanarak katma değere ulaşılmaktadır. Ancak, sübvansiyonlar kamu sektöründen yapılan transferler niteliğinde olup katma değer yaratmadığından toplama negatif (-) olarak dahil edilmektedir. 2.2 Katma Değer Vergisinin Tanımı ve Tarihçesi Katma Değer Vergisi (KDV), üretim tüketim zincirinin her aşamasında, malların ve hizmetlerin satışından alınan ve vergi indirimine imkan tanımak suretiyle değer artışını temel alan, gayri şahsi, çok aşamalı, genel bir satış vergisidir. KDV'nin ilk uygulamaya konuluşu 1954 yılında Fransa'da olmuştur. Maliye tarihinin en hızlı yayılan vergisi unvanını kazanacak biçimde süratle yayılan KDV, 1968 yılından itibaren, başta Almanya olmak üzere AB'ye üye diğer ülkelerde yürürlüğe konulmuştur. KDV'nin AB'ye üye ülkelerde hızla yayılmasının temel nedeni, Avrupa Topluluğu'nu kuran 1957 tarihli Roma Antlaşmasının 99'uncu maddesinin dolaylı vergilerin uyumlaştırılmasına ilişkin hükmüdür. KDV yalnızca AB'ye üye ülkelerde hızla yayılmamış, AB dışındaki ülkelerde de hızlı bir yayılma göstermiştir. 1960'ların ortasında, Finlandiya ve Fransa dışındaki hiçbir OECD ülkesinde uygulanmayan KDV, 1990 yılı Ocak ayı itibariyle, Avustralya, İsviçre ve ABD hariç olmak üzere OECD üyesi 21 ülkede ve OECD üyesi olmayan 33 ülkede uygulanmaktadır. 2.3. Katma Değer Vergisinin Türleri 2.3.1. Gayrisafi Hasıla Tipi Katma Değer Vergisi Bu türe göre, KDV'nin matrahı gayrisafi katma değerdir. Bir başka deyişle, bu tip KDV'de diğer firmalardan satın alınan sermaye mallarının bedellerinin, bunların yıpranma payı olan amortismanların ve yıl içerisindeki stok artışlarının matrahtan düşülmesine izin verilmemektedir. Kapalı bir ekonomide gayrisafi hasıla türü KDV'nin makro düzeyde toplam matrahı Matrah = GSMH = Tüketim+Yatırım = Ücret+Kar+Faiz+Rant+Amortisman, şeklinde hesaplanmaktadır. Firma açısından KDV matrahı ise ; Matrah = Katma Değer = ( Satışlar + Stok Artışları) - Alışlar, şeklinde hesaplanmaktadır. Bu tür KDV uygulaması sermaye yoğun üretim metotlarını kullanan teşebbüsleri cezalandırmaktadır. Çünkü, sermaye malları önce satın alındığı sonra da amortisman ayrıldığı zaman olmak üzere iki kez vergilendirilmektedir. 2.3.2. Gelir Tipi Katma Değer Vergisi Gayrisafi hasıla tipi KDV'de olduğu gibi, gelir tipi KDV'de de satın alınan sermaye malları bedelleri ve yıl içindeki stok artışları matrahtan indirilememektedir. Ancak, gayrisafi hasıla tipinden farklı olarak, sermaye mallarının amortismanları vergi matrahından indirilmektedir. Böylece, kapalı bir ekonomide gelir türü KDV'nin toplam matrahı milli gelire eşit olmaktadır. Gelir türü KDV'nin makro düzeydeki toplam matrahı: Matrah = Tüketim + Yatırım - Amortisman = Ücret + Kar + Faiz + Rant, şeklinde hesaplanmaktadır. Firma açısından matrah ise; Matrah = Net Katma Değer = (Satışlar+Stok Artışları) - (Alışlar+Amortismanlar), şeklinde hesaplanmaktadır. Böylece, gelir türü KDV'de sermaye mallarının çifte vergilendirilmesi, amortismanlara indirim imkanı tanınarak, önlenmiş olmaktadır. 2.3.3. Tüketim Tipi Katma Değer Vergisi Tüketim tipi KDV'de, diğer firmalardan satın alınan mal ve hizmet bedelleri sermaye mallarının bedelleri de dahil olmak üzere firmanın satış hasılatından düşülmektedir. Dolayısıyla, tüketim tipinde amortismanların vergi matrahından düşülmesi sözkonusu değildir. Bir başka deyişle, tüketim türü KDV'de yüzde 100 oranında hızlandırılmış amortisman uygulanmaktadır ki, bu da sermaye mallarının vergiden istisnası demektir. Kapalı bir ekonomide tüketim tipi KDV'nin matrahı: Matrah = Tüketim = Ücret + Kar + Faiz + Rant + Amortisman - Yatırım, şeklinde hesaplanmaktadır. Firma açısından mikro düzeyde matrah ise: Matrah = Satışlar - Alışlar, olarak hesaplanmaktadır. Finlandiya ve Türkiye hariç, KDV'yi uygulayan bütün ülkeler tüketim tipi KDV'yi kullanmaktadır. Ülkemizde uygulanan KDV türü gelir tipi KDV ile tüketim tipi KDV'nin karışımı şeklindedir. Katma Değer Vergisi Kanununun (KDVK) 31'inci maddesine göre amortismana tabi iktisadi kıymetlerin katma değer vergisi, bunların aktife girdiği ya da kullanılmaya başlanıldığı vergilendirilme döneminden itibaren 3 yıl içinde ve 3 eşit miktarda indirim konusu yapılabilmektedir. Ancak, yatırım teşvik belgesine bağlanan yatırımlarda kullanılacak amortismana tabi iktisadi kıymetlerin KDV'si, bunların aktife girdiği veya kullanılmaya başlandığı tarihten itibaren 1 yıl içinde indirilmektedir. Dolayısıyla, Türk KDV Sisteminde teşvik belgeli yatırımlar için tüketim tipi, diğer yatırımlar için ise, gelir tipi KDV benimsenmiştir. 2.3.4. Ücret Tipi Katma Değer Vergisi Ekonomideki toplam ücretlerden oluşan Ücret Tipi KDV'nin matrahı:. Matrah = Milli gelir - Kar - Faiz - Rant = Ücret, şeklinde hesaplanmaktadır. Firma düzeyinde ise sözkonusu matrah firmanın ücret ödemeleridir. Bu tür bir vergi uygulamasında, sadece ücret miktarının matrah olması nedeniyle, müteşebbislerin tercihi sermaye yoğun teknoloji olacak ve sermaye yoğun teknolojiye yöneleceklerdir. Bu durum ise, ülkede istihdam artışına engel olabilecektir. 2.4. Katma Değer Vergisini Hesaplama Yöntemleri KDV'nin hesaplanmasında üç yöntem vardır. Bu yöntemler: * Toplama yöntemi * Çıkarma yöntemi * Vergi mahsubu yöntemi Bunlardan ilk ikisi dolaysız, üçüncüsü ise dolaylı hesaplama yöntemidir. 2.4.1. Toplama ve Çıkarma Yöntemleri Gelir tipi KDV'ye uygun olan toplama metoduna göre, KDV'nin matrahı üretim faktörlerine yapılan ödemelerin toplamıdır. Diğer bir ifadeyle ücret, kar, rant ve faizin toplamı KDV matrahını oluşturmaktadır. Ancak, karın hesabında amortismanların düşülmesi gerekmektedir. Çıkarma metodunda, KDV matrahına ulaşmak için satışlardan alışların ve sermaye mallarının düşülmesi gereklidir. Ayrıca, firma içinde üretilen yatırım malları ve stok artışları toplam yatırıma dahil olduklarından bunların da matrahtan düşülmesi gerekmektedir. Bu yöntem stok değerlendirmelerine ve amortisman ayrılmasına ihtiyaç göstermemesi nedeniyle, yönetimi kolay bir yöntem olup tüketim tipi KDV'ye uygundur. 2.4.2. Vergi Mahsubu Yöntemi Dolaylı hesaplama yöntemi olarak da adlandırılan bu yöntem KDV'yi uygulayan tüm ülkelerde kabul görmektedir. Bu yöntemde ödenecek KDV, satış tutarları üzerinden hesaplanacak KDV'den alışlar üzerinden ödenen KDV'nin mahsup edilmesi suretiyle bulunur. Bu yöntemin başlıca faydası toplam vergi yükü ve hasılatını azaltmadan, üretimin ve dağıtımın çeşitli aşamalarına ait vergi oranlarının farklılaştırılabilmesine imkan tanımasıdır. Toplama ve çıkarma yöntemlerinde mümkün olmayan bu avantajın nedeni, bu yöntemde malın tüm değeri üzerinden hesaplanan vergi miktarını perakende satış aşmasında uygulanan vergi oranının belirlemesidir. Vergi mahsubu yönteminin diğer bir faydası, gerek kendi bünyesinde, gerekse vergi sisteminin tümünde bir otokontrol mekanizması kurmasıdır. En basit şekliyle ifade edilecek olursa, KDV'ye tabi mükellef indirim yapabilmek için kendisine teslimde bulunan veya hizmet ifa eden diğer mükelleflerden belge talep edecek ve bu şekilde tüm alımlar ve satışlar belgeye tabi olacaktır. Diğer yandan, KDV vesilesiyle mükelleflerin tanzim etmek zorunda oldukları belgeler aynı zamanda gelir ve kurumlar vergilerinin matrahının belirlenmesinde de kullanıldıklarından, bu vergilerin hasılatlarının da garanti altına alınması mümkün olabilecektir. 2.5. Katma Değer Vergisinin Diğer Satış Vergileriyle Karşılaştırılması KDV teorisiyle ilgili yukardaki açıklamalardan sonra, KDV ile diğer satış vergilerinin karşılaştırılmasında yarar görülmektedir. Ancak, özel satış vergileri tek bir malı vergilendirdiğinden KDV'ye bir alternatif oluşturmamakta ve bu nedenle karşılaştırma dışı bırakılmaktadır. KDV'nin diğer genel satış vergilerine göre sahip olduğu avantajlar şunlardır: * * Tarafsız bir vergi olan KDV, tüketici tercihlerini, faktör arzını ve üretim metotlarının seçimini etkilememektedir. * Tasarrufları, sermaye kazançlarını ve yatırımları vergilendirmediği için yatırımları teşvik etmektedir. * İhracat KDV'den muaf tutulduğu için ihracat teşvik edilmekte ve ödemeler dengesine olumlu etkide bulunmaktadır. * KDV'de üretim ve dağıtım sürecinin her bir aşaması o aşamada yaratılan katma değer üzerinden vergilendirildiğinden, ciro tipi genel satış vergisindeki gibi mükerrer vergileme sözkonusu olmamaktadır. Ayrıca KDV, vergi indirimi mekanizması aracılığıyla, ciro (şelale) tipi genel satış vergisinin yarattığı dikey entegrasyonu önlemekte, böylece çeşitli mallara farklı oranlar uygulanmasını ve hizmetlerin aynı düzenleme içinde vergilenmesini mümkün kılmaktadır. * KDV'nin vergi mahsubu yöntemiyle birlikte uygulanması fatura kullanımını çekici hale getirerek vergi kaçakçılığını önlemekte ya da azaltmaktadır. Halbuki, tek aşamada uygulanan toplu genel satış vergilerinde, oranın yüksek tutulması zorunluluğu vergi kaçakçılığını özendirmektedir. Yukarıda belirtilen avantajlarına karşılık, KDV'nin bazı dezavantajları da bulunmaktadır. KDV'nin en önemli dezavantajı, tıpkı ciro tipi genel satış vergisinde olduğu gibi, mükellef sayısını artırmasıdır. KDV'nin çok sayıda mükellefe ve mala uygulanma zorunluluğu, tüm mal ve hizmetler için tek oranlı bir uygulamayı yönetim kolaylığı açısından en uygun çözüm haline getirmektedir. Ancak, uygulamada, çeşitli nedenlerle birden fazla oran uygulanmakta ve bazı istisnalara yer verilmektedir. Bu ise, esasen hayli zor olan KDV uygulamasını daha da güçleştirmektedir. ÜÇÜNCÜ BÖLÜM TÜRKİYE'DE VE DÜNYA'DA KATMA DEĞER VERGİSİ UYGULAMALARI Bu bölümde, Türkiye'de ve dünyada Katma Değer Vergisi (KDV) uygulamaları anlatılacaktır. Bu kapsamda, önce Türkiye'deki KDV uygulaması anlatılacak, daha sonra, Türkiye'deki ve dünyadaki KDV uygulamaları karşılaştırılacaktır. 3.1. Türkiye'de Katma Değer Vergisi Uygulaması Bu kısımda, Türkiye'de Katma Değer Vergisi uygulaması anlatılacaktır. Bu çerçevede, Türkiye'de KDV'nin tarihçesi ve KDV gelirlerinin gelişimine yer verilecektir. 3.1.1. Türkiye'de Katma Değer Vergisinin Tarihçesi 25.10.1984 tarih ve 3065 sayılı Kanun ile, 1 Ocak 1985 tarihinden itibaren Türkiye'de KDV uygulamasına geçilmiştir. Ancak, KDV uygulaması fikri, bu tarihten çok öncelere kadar uzanmaktadır. İkinci Beş Yıllık Kalkınma Planı'nda konu ile ilgili çalışmalara başlanıldığı ve bu amaçla 1972 yılında Maliye Bakanlığı'nda bir komisyon kurularak ilk tasarının hazırlandığı görülmektedir. Bu ilk Türk KDV kanun tasarısı hazırlığı sırasında Almanya ile işbirliğine gidilerek tasarının iyileştirilmesinde Almanya'daki tecrübelerden faydalanılmaya çalışılmıştır. 1971, 1974, 1976, 1977 ve 1978 yıllarında Maliye Bakanlığı'nca beş kez kanun tasarısı taslağı hazırlanmıştır. Ayrıca 1980 yılında iki ayrı kanun tasarısı hazırlanarak parlamentoya sunulmuş fakat kanunlaştırılamamıştır. KDV uygulamasına geçilmesinde çeşitli nedenler bulunmaktadır. Bu nedenlerin başında bu verginin çekiciliği yanında, kaldırılan gider vergilerinin olumsuz etkileri de gelmektedir. Bilindiği üzere, KDV'den önce üretim aşamasını kavrayan toplu muamele vergileri uygulanmaktaydı. Bu vergilerin, üretimin vergilendirilmesine dönük olması nedeniyle, sanayi ve firmalar üzerinde baskı yaratarak kaynak dağılımını olumsuz yönde etkilediği ve finansman sıkıntısına neden olduğu bilinmekteydi. Diğer yandan, belli üretim aşamalarını yüksek oranlarda vergileme vergi kaçakçılığını çekici hale getirmekte, bu durum ise gelir ve kurumlar vergilerinin matrahlarının aşınmaları sonucunu doğurmaktaydı. Ayrıca, ekonomik gelişmenin gerisinde bulunan kaldırılan gider vergileriyle ekonomide genel talep düzeyinin vergi yoluyla kontrolu sağlanamamakta ve verginin tüketim üzerindeki etkisinden yeterli ölçüde faydanılamamaktaydı. KDV'den önceki mevcut vergileme sisteminde, sanayi üzerinde yoğunlaşan vasıtalı vergilerin yükünü ileri kademelere kaydırarak gelir ve kurumlar vergilerinin etki alanı dışında kalan vergi potansiyelini de harcamalar sırasında kavrayıp vergi gelirlerini artırmak için, KDV'ye geçmek zorunlu hale gelmişti. KDV uygulamasına geçilmesinin diğer bir nedeni de, Türkiye'nin uluslararası ilişkilerinden kaynaklanmaktadır. Avrupa Birliği (AB) ile ekonomik ve mali işbirliğinin sağlanması için üye ülkelerin vergi sistemlerinin uyumlaştırılması konusuna önem verilmekte ve KDV, AB için ortak bir vergi sistemi olarak kabul edilmiş bulunmaktadır. AB'ye tam üye oluncaya kadar geçen süre içinde, KDV'nin ülkemizde tam anlamıyla yerleştirilmesi sağlanarak, AB'ye üye ülkelerle ortak bir KDV uygulamasında zorluk çekilmemesi amaçlanmıştır. Yukarıda belirtildiği gibi, çeşitli haklı gerekçeleri ve uzunca bir tarihi olan KDV uygulamasına geçilmesi çabaları, 2.11.1984 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 3065 sayılı Kanun ile sonucuna ulaşmış ve 1 Ocak 1985 tarihinden itibaren Türkiye'de KDV uygulamasına geçilmiştir. Katma Değer Vergisi Kanununun yürürlüğe girmesiyle aşağıdaki vergiler 1.1.1985 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır: * Dahilde Alınan İstihsal Vergisi * İthalden Alınan İstihsal Vergisi * Nakliyat Vergisi * PTT Hizmetleri Vergisi * İlan ve Reklam Hizmetleri Vergisi * İşletme Vergisi * Spor Toto Vergisi * Şeker İstihlak Vergisi 3.1.2. Türkiye'de Katma Değer Vergisi Gelirlerinin Gelişimi Yerini aldığı 8 adet vergiden daha fazla bir hasılat getiren KDV, gelir vergisinden sonra Türk Vergi Sisteminin ikinci büyük vergisi olmuştur. Kaldırılan vergilerin GSYİH'ya oranı 1982, 1983 ve 1984 yıllarında, sırasıyla yüzde 2,4, yüzde 2,7 ve yüzde 2,3 oranında gerçekleşmiştir. Halbuki, yürürlüğe girdiği 1985 yılında KDV gelirlerinin GSYİH'ya oranı yüzde 2,7 ve 1986 yılında yüzde 3,1 olarak gerçekleşmiştir. KDV'nin Konsolide Bütçe vergi gelirleri içinde ikame ettiği vergilerden daha yüksek bir paya sahip olduğu görülmektedir. Kaldırılan vergiler 1982 ve 1983 yıllarında Konsolide Bütçe vergi gelirleri içinde yüzde 19,2 ve 1984 yılında yüzde 20,6'lık paya sahipken, KDV'nin Konsolide Bütçe vergi gelirleri içindeki payı 1985 yılında yüzde 24,8 ve 1986 yılında yüzde 26,8'e ulaşmıştır. Konsolide Bütçe vergi gelirlerinin yer aldığı Tablo 1'de görüleceği üzere, 1985 yılında 950,6 milyar TL. olan KDV gelirleri, 1994 yılında 175,6 trilyon TL.'ye yükselmiştir. 1994 yılındaki bu rakamın 181,9 trilyon TL.'lik gelir vergisi rakamına oldukça yakın olması dikkat çekicidir. Türk Vergi Sistemi gelir, kurumlar ve KDV olmak üzere üç temel vergi üzerine oturmaktadır. Bu üç temel verginin Konsolide Bütçe vergi gelirleri içindeki payı, 1994 yılı hariç yaklaşık yüzde 75-80 dolayındadır. Bu üç temel vergiden KDV'nin Konsolide Bütçe vergi gelirleri içindeki payı yıllar itibariyle artış göstermiş ve 1985 yılında yüzde 24,8 olan bu pay, 1994 yılında yüzde 29,9'a yükselmiştir (Tablo 2). On yıllık ortalama olarak bakıldığında, Konsolide Bütçe vergi gelirleri içinde KDV'nin payı yüzde 28,1, buna karşılık gelir vergisinin payı ise yüzde 37,3 olarak gerçekleşmiştir. 1985-1994 döneminde Konsolide Bütçe vergi gelirlerinin ortalama artış hızları incelendiğinde, yüzde 71,5'lik ortalama artış hızı ile KDV'nin gelir ve kurumlar vergisi ile toplam vergi gelirlerinden daha hızlı arttığı görülmektedir (Tablo 3). Ancak, KDV gelirlerinin ortalama artış hızı gelir ve kurumlar vergisi dışındaki diğer vergi gelirlerinin ortalama artış hızından düşüktür. KDV'nin diğer vergi gelirlerinin altında bir artış hızına sahip olmasının nedeni ise son yıllarda oran yükseltilmesinin de etkisiyle hızlı bir artış gösteren Akaryakıt Tüketim Vergisidir.* Kondolide Bütçe vergi gelirlerinin GSYİH içindeki paylarının gösterildiği Tablo 4 incelendiğinde, KDV'nin GSYİH içindeki payının 1988 ve 1989 yılları hariç sürekli arttığı görülmektedir. Özellikle KDV oranlarının yükseltildiği 1987, 1991 ve 1993 yıllarında, KDV'nin GSYİH içindeki payında yükselmeler olmuştur. Bu oran artırımlarının KDV hasılatına yaptığı etki, Türkiye ve dünyada KDV oran ve listelerinin değerlendirildiği dördüncü bölümde detaylı olarak ele alınacaktır. Buraya kadar yapılan açıklamalardan anlaşılacağı üzere, KDV'den vergi gelirlerine yapması beklenen katkının büyük ölçüde gerçekleştiğini söylemek mümkündür. Ancak, KDV uygulamasının gelir vergisi üzerinde olumlu bir etkisi olduğunu söylemek güçtür. Gelir vergisinin yüzde 80'inden fazlasının tevkifat yoluyla tahsil edildiği, perakendecilerin büyük çoğunluğunun vergiden muaf esnaf ya da ikinci sınıf tacir olduğu, birinci ya da ikinci sınıf tacirlerin hayat standardı esasına göre beyanda bulunduğu bir vergi düzeninde, KDV'nin gelir vergisi hasılatı üzerinde etkili olmasını beklememek gerekir. KDV'den beklenen hasılatın sağlanmasında, KDV sisteminin kendi bünyesinden gelen otokontrol mekanizması yanında, alınan çeşitli tedbirlerin de etkili olduğu düşünülmektedir. Üretim ve dağıtım aşamalarında, KDV'nin oluşturacağı otokontrol mekanizmasının en zayıf yönünün perakende satış veya hizmet ifa edici ile nihai tüketici arasındaki ilişki olduğu tahmin edilmiş ve bu zayıf noktanın kuvvetlendirilmesi için bazı önlemler alınmıştır. Bu amaçla benimsenen önlemler; ücretli, emekli ve diğer gelir vergisi mükelleflerine vergi iadesi uygulaması, yazar kasa sistemi, özel usulsüzlük cezaları uygulaması, yaygın ve yoğun vergi kontrolleri yapılması ve vatandaşların televizyon aracılığıyla belge istemeye özendirilmeleri olarak sıralanabilir. Bu önlemler içinde vergi iadesi, getirdiği maliyet nedeniyle üzerinde durulmaya değer görülmektedir. Tablo 5: Vergi İadelerinin Dahilde Alınan KDV Gelirlerine Oranı * Yıllar Dahilde* Alınan KDV(1) (Milyar TL) Ücretlilere Vergi İadesi (Milyar TL) Vergi İadesinin Dahilde Alınan KDV'ye Oranı (Yüzde) 1985 (2) 640,0 270,1 42,2 1986 1172,8 631,3 53,8 1987 1759,1 898,8 51,1 1988 3032,5 1218 40,2 1989 4758,1 1891,0 39,7 1990 8762,8 2817,0 32,1 1991 16718,8 5130,0 30,7 1992 31043,5 7930,0 25,5 1993 58577,9 13879,0 23,7 1994 (3) 127478,2 11449,0 09,0 (1) Bu tabloda yer alan KDV gelirlerinin Tablo 1'de yer alan rakamdan farklı olmasının nedeni bu tablodaki KDV gelirinin mahalli idarelere pay ayrılmadan önceki brüt tahsilat rakamı olmasıdır. (2) Dahilde alınan KDV rakamı tahmindir. (3) Dahilde alınan KDV ve vergi iadesi rakamları geçici olup vergi iadesine özel gider indirim rakamı dahil değildir. Dahilde alınan KDV gelirleri ile vergi iadeleri Tablo 5'de karşılaştırılmıştır. Tablo 5'de en dikkat çekici nokta vergi iadesinin 1986 ve 1987 yıllarında dahilde alınan KDV'nin yarısından fazla olmasıdır. Başka bir ifadeyle, sözkonusu yıllarda, dahilde alınan KDV'nin yarısından fazlası vergi iadesi olarak geri verilmiştir. Ancak, sonraki yıllarda yüksek oranlı enflasyon nedeniyle erozyona uğrayan vergi iadesi dilimlerinde gerekli düzenlemeler yapılmadığından vergi iadesinin önemi giderek azalmıştır. 1993 yılı sonunda alınan bir kararla, emekliler hariç olmak üzere, vergi iadesinden faydalanan diğer mükellefler için özel gider indirimi adı altında değişik bir uygulamaya gidilmiştir. Düşük gelirli mükelleflere bir transfer olarak düşünülebilecek vergi iadesi uygulamasının oldukça masraflı olduğu da bir gerçektir. Özellikle, KDV'yi uygulayan diğer ülkelerde uygulama maliyetinin KDV gelirlerinin yüzde 2-2,5 civarında olduğu düşünüldüğünde, Türkiye'ye özgü olan bu uygulamanın ne kadar maliyetli olduğu açık bir şekilde görülmektedir. 3.2. Türkiye'de ve Dünya'da KDV Uygulamalarının Karşılaştırılması Çalışmanın bu bölümünde Türkiye ve dünyadaki KDV oran, liste ve istisnalarına ilişkin uygulamalar anlatılacak ve Türkiye ile OECD ülkelerindeki KDV gelirleri karşılaştırılacaktır. 3.2.1. KDV Oran ve Listeleri Açısından Karşılaştırma 3.2.1.1. Oranlar Açısından Değerlendirme Yıllar itibariyle, çeşitli mal ve hizmetler için uygulanan KDV oranları Tablo 6'da özetlenmiştir. 1985 yılından 1986 yılı Temmuz ayına kadar KDV'de tek oran uygulanmış, bu tarihten sonra ise oran farklılaştırmasına gidilmiştir. Başlangıçta yüzde 10 olarak tespit edilen genel KDV oranı 1985 yılından itibaren 5 kez değiştirilmiş ve 1993 yılı Kasım ayından itibaren yüzde 15 olarak uygulanmaya başlanmıştır. 1 Ocak 1988 tarihinden itibaren ise lüks sayılan mallar için yükseltilmiş oran uygulamasına geçilmiştir. Yükseltilmiş oran uygulamasına yüzde 15 ile başlanmış, 15 Ekim 1990 tarihinden itibaren bu oran yüzde 20'ye, 1993 yılı Kasım ayından itibaren ise yüzde 23'e çıkarılmıştır. Genellikle, ihraç ürünlerinin yer aldığı I sayılı liste için KDV oranı, 1986 yılı Temmuz ayından itibaren hiç değişmeden yüzde 1 olarak uygulanmıştır. Temel gıda maddeleri için KDV oranı başlangıçta yüzde 0 iken, daha sonra kademeli olarak artırılarak en son yüzde 8'e yükseltilmiştir. 1.1.1985 tarihinden 1.3.1995 tarihine kadar, oran ve liste değişikliğini öngören 31 adet Kararname çıkarılmış ve aynı süre içinde 14 farklı oran uygulanmıştır. Oran sayısının çokluğu ve sık sık oran değişikliğine gidilmesi, KDV'nin başarısı üzerinde olumsuz etkiler yapmış ve gerek idare gerekse mükellefler açısından çeşitli sorunlara neden olmuştur. Bu sorunlardan birincisi, farklı vergi oranına tabi mallar satan mükelleflerin satışlarını genellikle düşük orana tabi mallar şeklinde göstermek suretiyle, haksız kazanç elde etmeleri ve vergi kaybına sebebiyet vermeleridir. Bir diğer sorun ise, bazı malların hangi vergi oranına tabi olduğunun tespitinde karşılaşılan güçlüklerdir.